作者：范建得&劉境棠，Blockchain Law & Policy Center, National Tsing Hua University

“隨加密貨幣或數位資產之交易日益常態化，其多元與跨境交易屬性，將使各國的稅捐機關面臨執法上的困難，對於美國而言，即將於2018年9月28日終止的「離岸賬戶自願揭露計劃」（OVDP），其消費者服務傾向與強調程序公平的「棍棒」與「蘿蔔」並行的原則，或將是未來用以規範加密貨幣交易稅收之基礎，這種發展，確實值得我們重視或參考。”

回顧了美國國稅局（IRS）先前之執法模式，及其近幾十年來的執法模式轉變。很顯然的，IRS已從原先強調之懲罰性制度，越來越傾向於以消費者之服務為導向。IRS相信，「程序公平之制度」將會提高納稅人之滿意度，進而促進其自願遵法。有鑑於此，依據IRS目前穩定轉型中之執法理念，IRS未來可能對加密貨幣採行的稅收原則，將會是社會所廣泛認可之方法。綜上，美國IRS未來的加密貨幣稅收原則，約略有下列幾個重點：

一、「棍棒」與「蘿蔔」並行的原則

由於難以追踪加密貨幣交易和稅收之利害關係人，故此，IRS在加強加密貨幣稅收之執法工作上已有所轉變，而非如先前的依賴刑事訴訟。近來，IRS參考了瑞士銀行有關離岸賬戶之執法經驗，初步認為可以作為如何處理加密貨幣逃稅之參考。實際上，在過去十年中，IRS訴諸刑事訴訟之案件已然穩定的下降。此外，在IRS處理先前瑞士銀行離岸賬戶的案件[2]中，IRS成功說服了許多離岸賬戶持有人，提交退稅申報表和外國銀行賬戶報告，甚至使之支付巨額罰款，此令其相信可以有刑事訴訟已外的執法選擇。在實現這一目標的過程，IRS大量採行使用「John Doe傳票」[3]與「一般起訴威脅」之結合策略，促使離岸賬戶持有人願意遵守離岸賬戶自願揭露制度。

若援用IRS這個瑞士銀行案例中的執法經驗，或許類似的執法模式，亦有應用到加密貨幣稅收執法之空間。

二、自Coinbase[4]案看IRS對加密貨幣的執法策略

為使加密貨幣稅執法可以創建出類似瑞士銀行管理離岸賬戶之有效反饋循環，IRS在2016年，向一間數位貨幣交易平台Coinbase發出了所謂的「John Doe傳票」，希望藉此取得該網站上一些身份尚未為IRS所知悉之用戶紀錄，希望透過蒐集大量累積的數位貨幣交易資料，能進一步識別出原為匿名交易之當事人。在加州北區地方法院授權IRS向Coinbase發出傳票之命令後，Coinbase及其用戶提出抗辯；其中Coinbase主張，傳票之授權過於寬泛，且IRS不應使用傳票來進行「一般研究」，此外，用戶則向該地方法院提起阻止IRS採行此類傳票來獲取用戶資訊之訴訟。

其後，司法部在與Coinbase之代理人會面後，同意縮小傳票之範圍為「僅限在特定年份內，發送或收到價值20,000美元以上之比特幣得用戶」。至於該加州地方法院，則一方面同意該傳票之使用，但仍要求IRS，其使用應「不超過實現其目的所需之範圍」。

準此，法院在最後作成的裁定認為，IRS實際需要的是賬戶持有人之身份及交易記錄，而在系爭案件中，即便是業已縮小範圍之傳票，其所要求之資訊，仍比實現其目的實際所需之資訊多得多；例如，IRS實際需要的是賬戶持有人之身份及交易記錄，但傳票卻要求提供所有之錢包地址、全部賬戶、錢包、金庫的公共密鑰，KYC[5]記錄等，甚至包括Coinbase與帳戶持有者之間的通訊紀錄，故此，法院決定進一步限制IRS所發出傳票之涵蓋範圍，並認為，嗣後若政府確實需要更詳細之紀錄，法院可以直接向納稅人或Coinbase發出傳票，通知特定之用戶。

惟，即便法院限制了IRS之授權，然該發之傳票仍讓IRS獲得超過10,000名以上Coinbase賬戶持有人之交易資訊。

其實，除了Coinbase這個案件外，值得注意的是，IRS不僅在蒐集外國銀行賬戶之資訊，甚至也向美國的一些快遞公司，如FedEx、DHL和UPS發出了「John Doe傳票」，以便查看與美國人相關之外國銀行賬戶，準此，IRS可能會採取類似之舉措，對加密貨幣交易數據進行檢測，亦可能在必要時，對網路服務提供者（ISP）；如，Facebook、Google、Twitter等沒有明確使用加密貨幣技術之社交媒體平台發出傳票。

三、IRS在加密貨幣執法上面臨之挑戰

然則單純出售或購買加密貨幣，甚至大量的加密貨幣交易，並不當然意味著有欠稅之問題。此外，即使IRS擁有了Coinbase之所有用戶數據，還是有許多加密貨幣之交易並非通過Coinbase平台辦理，而是透過私人點對點對等交易或在外國交易所發生。面對這些變數，這意味著IRS需要使用大量人力來處理加密貨幣之交易資訊，否則執法工作難以取得重大進展。換言之，IRS需要進一步建立一個類似瑞士銀行離岸賬戶執法之模式，亦即設置一個區塊鏈交易資訊的「反饋循環」報告機制。

其次，IRS還面臨一個潛在之問題；亦即IRS的離岸賬戶執行工作對象，主要係涉及逃稅之投機分子，而加密貨幣的許多早期投資者，是最富有的人群，且在政治傾向上大都是激進之自由主義者和反政府主義者。如今隨著加密貨幣稅收制度之執行，IRS可能面對大量出於政治動機和原則行事者，而非僅限於涉及金錢利益之個人。

此外，IRS亦面臨難以準確判斷加密貨幣利潤與群眾普遍混淆「加密貨幣本質為何」之難題。按，IRS早在2014年便提出「比特幣是財貨，而非貨幣」之聲明，但執行迄今，仍存在重大問題；例如，如何對比特幣衍生商品和融資協議徵稅？例如依據美國內地稅法第1031條[6]之規定來看，一種加密貨幣與另一種加密貨幣間的交換，是否符合該條所稱得以遞延課稅之「類似交易」？即不無疑義。此種混淆主要源自於加密貨幣持有者，往往將其作為現金替代品來加以使用。相對於此，由於IRS採取加密貨幣屬財貨之立場，確意味著該類交易並非貨幣與貨幣之「類似交易」，而類同於股票銷售，均需應稅，。但對於納稅人而言，申報之負擔以及對使用何種追稅方法之困惑，將使自願遵法之推動工作更具挑戰性，更何況，許多加密貨幣投資者在思想上早已反對政府執法。

鑒於IRS不能僅依靠第三方報告來保證加密貨幣之合規，且又不宜採用過於激進之立場，所以如何促進大部分加密貨幣平台之自願遵法，便成為重點。這意味著必須採行比其海外執法工作更多的蘿蔔和棍棒。至於這其中最令人擔憂的是，IRS欠缺追訴大多數加密貨幣案件之資源，加上加密貨幣業界強烈反對政府之干預，這皆有可能削弱政府之執法力度。

四、IRS之選擇：犯罪經濟學模式或是納稅人友好模式？

其實，IRS的這兩種選擇模式都可以説是明智之舉。然一般來說，公平性才應是評估IRS所採措施之關鍵指標。然有鑑於目前加密貨幣之稅收申報要求仍處於混亂，若採用較激進之犯罪模式，可能使IRS之執法基礎更加不穩；易言之，若稅收規範沒有明定，則以違反加密貨幣稅為「犯罪」來提起告訴，可能面臨陪審團無罪之認定，從而有導致負面司法判例甚至引發公眾強烈反對之風險。

其次，若IRS適用先前離岸賬戶持有人自願揭露計劃之納稅人友好模式，亦存在一些問題。任何普遍實施之自願揭露制度，皆應與加密貨幣申報規則之清晰度相結合，且應對因誠實錯誤而陷入困境之無辜納稅人採取緩和措施，否則一旦開始涉及大量加密貨幣交易之審計，IRS本身可能面臨申報規則繁瑣混亂之衝擊。

再者，當IRS認為瑞士銀行之執法經驗獲得了成功，得暫時採用該模式時，隨之而來的，將是部分加密貨幣持有者將被起訴、「John Doe傳票」會強制蒐集加密貨幣交易數據，而部分大型機構和諮詢公司，將一併受到使用加密貨幣交易幫助逃稅之指控，這或許太過嚴厲了。

然無論IRS採取何種方式，都應考慮加密貨幣社群之政治觀點與文化因素，以預測可能引起之反應。實則，隨美國IRS執法模式之轉變，我們已可以明確的感受到，群體動力可以影響政府執法方向。